案情概要
2017年2月，A省B市M房地产公司（以下简称M公司）因房产滞销，银行贷款收紧，资金紧张。为缓解资金压力，M公司与核心员工签订虚假房屋买卖协议并经房屋管理局备案。2017年3月，M公司银行账户有2.4亿元资金流入（7200万为员工个人账户转账，1.68亿元为银行按揭放款）。M公司收到2.4亿元未预缴增值税及附加、土地增值税、企业所得税等税费。
2018年12月，B市税务局稽查局(以下简称B市稽查局)经检查认为，M公司存在少缴税款行为。M公司辩称，其与员工签订买卖合同行为只是为融资需要，并非真正实现房屋销售，并提供与员工签订的协议及相关证据作为佐证，该协议约定首付款、银行按揭款及利息由M公司承担，同时有M公司支付给员工首付款的银行流水。另，M公司指出，房屋也并未实际过户。
B市稽查局认为M公司主张不能构成合理抗辩，认定M公司存在少缴税款行为，作出行政处理决定书，责令其补缴税款1900万元。同时，B市稽查局以其取得收入未在账上列支，造成少缴税款后果为由，认定M公司构成偷税，作出相应行政处罚决定书，处少缴税款0.5倍的罚款。查补税款及罚款合计2850万元。
M公司不服，于2019年1月4日向A省税务局提起行政复议。2019年1月7日，员工起诉M公司，请求法院撤销与M公司签订的房屋买卖合同。理由为员工签订房屋买卖合同时受到胁迫，属于违背真实意思情况下实施的民事行为。法院于2019年2月18日作出判决，撤销M公司与员工房屋买卖合同。
这个案例引发诸多讨论与思考：B市稽查局作出的税务行政行为是否合法合规？税务机关行使税收执法权，是否有义务对交易的真实性进行判定，是否需要对民事行为的效力进行判定？著名的广州德发房产建设有限公司与广州市地方税务局第一稽查局涉税行政诉讼中（以下简称“德发案”），民事行为形成的价格与税务行政机关对应纳税额核定权平衡问题与本案焦点类似。若M公司与员工签订的房屋买卖合同，是为融资虚构的交易，税务局征不征税？税务机关应如何平衡保障国家税收足额征收基本职责与尊重民事行为的边界？目前未有权威法律文件予以明确规定。本文试图以M公司案件为例，对这一边界标准作出探索。
一，税务机关是否对民事交易行为的真实性负有判定义务
B市稽查局检查环节，取得M公司与员工签订并经房屋管理局备案的房屋买卖合同、首付款银行凭证、按揭放款银行凭证、财务报表、纳税申报表等证据材料，证实M公司取得2.4亿元款项流入未在财务报表作“预收账款”列示，且未预缴税费。
B市稽查局主张依据：根据《增值税暂行条例》第十九条、《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定，M公司收到2.4亿元资金流入应认定为预收款，应按3%预缴增值税；根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条、《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，M公司收到预收款应预征土地增值税；根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。根据上述规定，并结合M公司收到首付款及按揭款情况，可以认定M公司取得商品房预售收入且未按规定预缴增值税及附加税费、土地增值税、企业所得税。同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，M公司在账册不列收入，造成少缴税款的后果，构成偷税。
M公司提供与员工协议，主张其与员工签订合同只是为融资需求，并不是真正销售实现。对于M公司抗辩理由，税务机关应如何考虑，作出合法合规的行政行为？
笔者认为：税务机关取得M公司与员工签订并经房屋管理局备案的房屋买卖合同、员工首付款、按揭款凭证，以及纳税申报表作为证据，已足以认定M公司存在少缴税事实，作出补税决定并无不妥。
《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》（法释〔2019〕19号）第九十条规定，与一方当事人或者其代理人有利害关系的证人陈述的证言，不能单独作为认定案件事实的根据。M公司与员工本身存在利害关系，容易为达到少缴税目的恶意串通，从证据角度，M公司与员工之间相关协议，证据证明力相对偏弱。并不能排除合理怀疑：M公司与员工关于融资的协议是为达到少缴税目的事后签订，M公司转账给员工的首付款及月度按揭款属于公司对员工的借贷行为。反之，若随意允许用另外一个民事行为否认导致发生纳税义务的民事行为，且若税务机关对民事行为的本来样貌具有无限度审查义务，所有检查行为均无法维继。
二，行政行为对民事法律事实发生根本变化的考量
2019年2月，A省税务局行政复议调查期间，员工向法院提起民事诉讼，要求撤销与M公司签订的销售合同。法院作出撤销销售合同的判决。根据《民法通则》第五十九条规定，一方当事人有权请求人民法院撤销民事行为，被撤销的民事行为从行为开始起无效。可撤销民事行为，经法院依法撤销后，该民事行为从行为开始起即无效。即M公司与员工签订的房屋买卖合同自始无效。B市稽查局在检查环节，依据检查时点民事法律事实作出处理决定，并无不妥。但人民法院作出生效判决后，国家司法机关对民事行为效力作出有权认定后，A省税务局在行政复议环节是否应予以考虑？司法机关生效裁判对行政机关作出行政行为有怎样影响？结合目前新冠肺炎疫情情势，大量的原合同将进行变更，通过对本案例的分析，对税务机关执法具有探索意义。
《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释〔2008〕8号）第九十七条规定，人民法院审理行政案件，除依照行政诉讼法和本解释外，可以参照民事诉讼的有关规定。《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》（法释〔2019〕19号）第十条规定，已为人民法院发生法律效力的裁判所确认的基本事实，当事人无须举证证明。M公司与员工之间买卖合同已被撤销，B市稽查局作出处理及处罚决定的事实不复存在，作出行政行为“事实清楚，证据确凿”前提已不复存在。行政行为赖以存在的基础事实发生重大变化的，行政机关是否有义务改正？
笔者认为，评价行政行为的合法性，一般应当以该行为作出时行政机关能够发现且有义务发现的事实为依据。事后出现的新证据，即使足以证明被诉行政行为作出时所依据的法律事实与客观事实不符，只要该客观事实是行政机关在作出行为时无法发现且无义务发现的，评价行政行为是否合法时，就不宜以此简单否定行政行为的合法性并据此撤销。但是，若据以作出对行政相对人重大不利的事实消失，行政复议机关在复议环节，是否有义务予以纠正？
《中华人民共和国行政复议法》第四条规定：行政复议机关履行行政复议职责，应当遵循合法、公正、公开、及时、便民的原则，坚持有错必纠，保障法律、法规的正确实施。可见，有错必纠、公平公正是行政复议机关履职的基本原则。因此，按照依法行政的基本原则，行政机关一旦发现已经作出的行政行为赖以存在的基础事实发生重大变化，且该行为会损害或者可能损害公民、法人或者其他组织的合法权益时，即有义务依法及时纠正。
针对M公司个案，B市稽查局行政行为并没有错。若依据《行政复议法》第二十八条作出撤销、变更或确认违法行政复议决定，均有失妥当。笔者建议可以参照《行政复议法实施条例》第五十条规定，复议机关向双方阐明理由，由行政复议申请人撤回行政复议申请。B市稽查局再撤回税务处理决定，M公司按法院判决妥善处理与员工及银行相关账务问题。
关于处罚决定，根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）、《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）等文件规定，从证据角度不能认定企业存在偷税主观故意的，不按偷税处理。笔者认为，税务行政处罚对证据要求比行政处理更高，从B市稽查局目前证据来看，并不能有力支撑证实M公司存在偷税主观故意，且基于新事实的出现，按“疑罪从无”原则处理更符合依法行政精神。且，行政处罚赖以支撑的处理行为已经失去意义的情况下，行政处罚亦无再存在的必要。
三，行政职权与民事行为的边界探讨
本案中，民事合同的效力、交易的真实性和税务机关根据职权作出税务处理决定、税务行政处罚决定，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，两者的冲突，既是本案的焦点，也是实践中矛盾的高发地。例如，“德发案”的核心焦点之一，就在于税务机关核定权和民事拍卖效力的边界问题。
行政职权与民事行为的边界在哪？类似案件的处理原则是什么？正是本案最值得我们探索研究的部分。
民法最核心的原则之一是意思自治原则，具体到本案，即使M公司和员工最终不是通过法院撤销购房合同，而是双方约定解除合同，达到的法律效果是一样的，都同样起到消除税务机关补税事实的作用。但若任由意思自治原则在行政领域扩张，将极大破坏税收征管秩序。
最高人民法院关于“德发案”的判决中指出：“如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权”。据此可以推导出两点结论，一是一般情况下公权力不得随意扩张至民事领域，二是民事行为的效力受民事法律规范调整，不由税务机关负责判定。
这相当于给税务机关上了“紧箍咒”，不能随便逾越，反过来讲，结合本案，也可以在民事购房合同未被撤销前，成为支撑B市稽查局行政处理决定合法的理由。但是，现在的情况是，民事购房合同被撤销了，税务机关又该何去何从？建议双方调解结案，只是一种智慧的矛盾解决方式，也可以说是一种无奈，并未真正从法律边界上理清思路。
关于税务机关核定权，最高人民法院关于“德发案”的判决中指出：“如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”这相当于是用税务机关的核定权防守意思自治无限扩张，留下了一丝守底的希望。
但是，本案不是核定权的行使，并没有法律明文规定依据，也没有最高人民法院判例的支持。如果任由M公司利用民事行为的规则来规避税收义务，即使形式上符合规则的要求，但是如果打开一个缺口，任由这种边界“暧昧”下去，也可能会对税收秩序造成戕害。所以，税务机关在行使行政执法权时，对民事行为应当尊重，但尊重是有限度的：尊重并不意味着税务机关对民事行为具有无限度审查义务，也不意味着税务机关作出行政行为必须完全依据意思自治形成的民事行为。
四，税务行政法律法规对民事意思自治行为宽容与限制
M公司案例模型中，M公司为融资需要与员工签订虚假房屋买卖合同，被B市稽查局检查认定需要补税。M公司通过法院诉讼使产生纳税义务的民事行为自始无效，税务机关已经作出的行政行为赖以存在的基础事实发生根本变化，在目前法律状态下，税务机关撤回对M公司行政处理与行政处罚，通过类似行政和解方式使案件得到和谐的解决，体现了“刚柔并济”的执法方式，也是符合依法行政精神的。
对M公司行为，税务机关在目前法律及裁量权下，选择对企业较为有利的处理方式，是善意的宽容，也是目前法律的空白使然。如何对滥用民事意思自治行为予以合适规范，是立法机关应予考量的问题。具体到M公司案件即民事合同被撤销的情形下，继续补缴税款并定性“偷税”按少缴税额0.5倍-5倍进行处罚似乎过于严苛，在税务更讲究服务、更讲究优化营商环境的大形势下，给予一定额度定额处罚，对税企双方应该是一个较为容易接受的方案。比如在《税收征收管理法》修订时，可以在第六十四条增加一款，对纳税人滥用民事行为掩盖非法目的的，可以给予一定额度的金钱处罚。
（作者刘义忠为税务师，供职于碧桂园集团；陆阳铭为税务公职律师，供职于广东省税务局）